為支持企業(yè)改制重組，財政部、國家稅務總局于5月16日出臺了《財政部、稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號，下稱《通知》）?！锻ㄖ窂某雠_意圖、出臺背景、出臺依據、適用范圍、適用條件、執(zhí)行時間、反避稅、稅務管理等層面，對企業(yè)改制重組過程中房地產權屬變更涉及土地增值稅的政策做了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

　　《通知》的出臺，對于有整體改制及企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權投資等重組需要的企業(yè)無疑是一大利好，但納稅人如果以避稅為目標而采取不符合商業(yè)目的的重組安排，則是對稅收政策的誤讀。

　　根據《通知》規(guī)定，原企業(yè)投資主體存續(xù)的公司合并、與原企業(yè)投資主體相同的公司分立過程中涉及的房地產（國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，下同）權屬變更，暫不征收土地增值稅；單位、個人在以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；不改變原企業(yè)投資主體并承繼原企業(yè)權利義務的企業(yè)整體改制，因變更公司組織形式及企業(yè)名稱過程中，涉及的房地產權屬變更，暫不征收土地增值稅。

　　需要注意的是，企業(yè)會計準則關于資產初始計量的規(guī)定以及企業(yè)所得稅法中有關計稅基礎的規(guī)定，均不適用于土地增值稅。以上改制重組過程中的房地產權屬變更暫不征土地增值稅的規(guī)定，并非免稅政策。根據《通知》第六條明確規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

　　根據該規(guī)定，整體改制企業(yè)轉讓改制前取得的土地使用權，應以改制前取得土地使用權的成本扣除；合并方或分立企業(yè)以重組方式取得的土地使用權對外轉讓，應以合并、分立前企業(yè)取得的土地成本計算扣除；被投資企業(yè)轉讓接受投資的土地使用權，應以投資方取得土地使用權的成本扣除。

　　為加強稅務管理，《通知》強調，企業(yè)在申請享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時，應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據（復印件）等書面材料。

　　作為特例，對經省級以上（含省級）國土管理部門批準，國家以國有土地使用權作價出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，允許按照該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應提供該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。

　　企業(yè)將改制重組方式取得的舊房對外轉讓時，應依據土地增值稅暫行條例及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）、《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）等通知規(guī)定，按照房屋及建筑物的評估價格、企業(yè)改制重組前取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金，作為扣除項目金額計征土地增值稅。

　　舊房及建筑物的評估價格，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價，乘以成新度折扣率后的價格確定。納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格但能提供購房發(fā)票的，經當地稅務部門確認，可按改制重組前取得發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。其中，“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年，超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實行核定征收。

　　《通知》強調，享受優(yōu)惠的企業(yè)整體改制須不改變原企業(yè)的投資主體，享受優(yōu)惠的企業(yè)合并原投資主體必須存續(xù)，享受優(yōu)惠的企業(yè)分立原企業(yè)投資主體必須相同?！锻ㄖ穼?ldquo;不改變原企業(yè)投資主體”、“投資主體相同”、“投資主體存續(xù)”做出了非常明確的解釋，即“不改變原企業(yè)投資主體”、“投資主體相同”，是指企業(yè)整體改制、企業(yè)分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；“投資主體存續(xù)”，是指被合并企業(yè)的出資人必須存在于合并后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

　　為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發(fā)企業(yè)以“改制重組”之名，行“轉讓房地產”之實、規(guī)避土地增值稅，《通知》強調，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形。主管稅務機關對房地產開發(fā)企業(yè)的認定應根據企業(yè)的經營范圍、房地產開發(fā)資質、國有土地使用權的用途等要素綜合判斷。